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Internationales Steuerrecht

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Inhaltsübersicht

Wegzugsbesteuerung oder Mitarbeiterentsendung

Heute haben nahezu jeder Unternehmer, jede Unternehmensgruppe und jede Privatperson Verbindungen zum Ausland. So gründen bspw. inländische Gesellschafter, ausländische Gesellschaften und vice versa: Ein deutscher Mittelständler möchte ein Netz von Vertriebsgesellschaften für Osteuropa errichten. Ein Deutscher erbt von seiner französischen Tante. Ein Kleinunternehmer bestellt Waren im Ausland, ein Großkonzern lizenziert ein Produkt in mehreren Staaten. Die möglichen Sachverhaltskonstellationen sind vielfältig. Was sie aber alle eint, ist die Komplexität und die erhöhte Fehleranfälligkeit aufgrund des internationalen Bezugs.

Internationales Steuerrecht für Unternehmen

Betriebsstätten und internationaler Waren- und Dienstleistungsverkehr

Die deutschen DBA sehen bei einer grenzüberschreitenden gewerblichen Tätigkeit, sei es unmittelbar in Form der Niederlassung oder mittelbar durch die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, grundsätzlich das Besteuerungsrecht des Quellenstaats (= Betriebsstättenstaats) und die Steuerfreistellung in Deutschland vor. Dies gilt aber nur, wenn die gewerbliche Tätigkeit einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte (oder der einer ausländischen Personengesellschaft als fiktive Betriebsstätte) zugeordnet werden kann.

Problemfelder der Betriebsstättenbesteuerung sind nicht nur die Betriebsstättenbegründung (z. B. ob eine kurzfristige Tätigkeit ausreicht), sondern in der Praxis kommt das Problem der Aufteilung des einheitlichen handelsrechtlichen Gewinns, sei es des Einzelunternehmens, der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft in den steuerpflichtigen Teilgewinn „Inland“, den sog. Stammhausgewinn und den steuerfreien, der ausländischen Besteuerung unterliegenden Betriebsstättengewinn hinzu. Dies wird dadurch komplex, als mit der Einführung des § 1 Abs. 5 AStG – der nationalen Umsetzung des AOA – ja nach DBA (Art. 7 OECD-MA „Alt“ oder „Neu“) unterschiedliche Grundsätze zu beachten sind. Da der deutsche Gesetzgeber zur Vermeidung von Doppelfreistellungen oder Qualifikationskonflikten die in den DBA vorgesehene Steuerfreistellung zunehmend durch nationale Regelungen einschränkt, sind sowohl das AStG (§ 20 Abs. 2) als auch das EStG (§ 50 d Abs. 9 und 10) ergänzend zu prüfen.

Mitarbeiterentsendung - ein Dauerbrenner im Internationalen Steuerrecht

Wann liegt eine Mitarbeiterentsendung vor?

Eine Arbeitnehmerentsendung liegt grundsätzlich dann vor, wenn ein Arbeitnehmer auf Weisung seines inländischen Arbeitgebers (entsendendes Unternehmen) im Ausland eine Beschäftigung für ihn ausübt. Eine Entsendung ist auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer im Inland eigens für eine Arbeit im Ausland eingestellt wird.

Lebt der Arbeitnehmer jedoch bereits im Ausland beziehungsweise ist, dort beschäftigt und nimmt von dort aus eine Beschäftigung für einen inländischen Arbeitgeber auf, handelt es sich um eine Ortskraft. Ein Fall der Entsendung liegt nicht vor.

Weiterhin muss die Beschäftigung im Ausland im Voraus zeitlich begrenzt sein. Die zeitliche Begrenzung kann sich aus der Eigenart der Beschäftigung (insbesondere Abwicklung eines bestimmten Projektes) oder aus einer vertraglichen Vereinbarung ergeben. Für den Umfang der Befristung gilt keine bestimmte feste Zeitgrenze. Der Zeitraum muss jedoch überschaubar sein.

Beispiele: In folgenden Fällen liegen Entsendungen vor:

Der Arbeitnehmer hat schon im Inland für das Unternehmen gearbeitet und ist ins Ausland entsandt worden, um dort weiterhin für das Unternehmen gegen Entgelt als Arbeitnehmer tätig zu sein. Der Arbeitnehmer war vorher bei einem anderen Arbeitgeber im Inland beschäftigt und wurde im Inland extra vom neuen Arbeitgeber für die Entsendung ins Ausland eingestellt. Der inländische Arbeitnehmer war noch gar nicht als Arbeitnehmer beschäftigt und wurde bewusst für die Beschäftigung im Ausland eingestellt.

In folgenden Fällen handelt es sich um keine Entsendung:

Der Arbeitnehmer ist schon vor Jahren ins Ausland ausgewandert.
Er wird im Ausland vom deutschen Unternehmen eingestellt.
Der Arbeitnehmer war im Ausland bereits für einen anderen ausländischen Arbeitgeber tätig. Das deutsche Unternehmen stellt die Arbeitnehmer gezielt für eine Tätigkeit in einem anderen Land ein.

Entsendung innerhalb der EU (Meldepflicht)

Entsendungen innerhalb der EU sind regelmäßig meldepflichtig. Die EU-Entsenderichtlinie (96/71/EG) regelt, dass bei einer Entsendung innerhalb der EU Arbeitnehmer denselben sozialen und arbeitsrechtlichen Schutz wie Arbeitnehmer in dem entsandten Mitgliedstaat genießen. Ausnahmen gibt es beim Montagen von gelieferten Waren (Montageprivileg).

Nach der seit dem 1. Mai 2010 geltenden EU-Verordnung VO (EG) 883/2004 unterliegt der entsandte Arbeitnehmer allen Zweigen der deutschen Sozialversicherung (Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Renten- und Unfallversicherung), wenn:

Der entsandte Arbeitnehmer ist EU-Bürger
Ein Beschäftigungsverhältnis mit einem in Deutschland ansässigen Unternehmen besteht
Es handelt sich um eine Entsendung, das heißt eine tatsächliche Bewegung aus Deutschland heraus und
Die Entsendungsdauer ist auf höchstens 24 Monate befristet (Verlängerung nicht möglich)

Die bis zum 30. April 2012 geltende EU-Verordnung VO (EWG) 1408/71 gilt weiterhin im Verhältnis zu Island, Liechtenstein, Norwegen, Grönland und zur Schweiz. Hier gilt eine maximale Entsendungsdauer von 12 Monaten, wobei eine Verlängerung möglich ist. Vor einer Entsendung in einen anderen EU-Mitgliedstaat ist unbedingt zu klären, ob eine Meldepflicht besteht. Weitere Informationen zu den Meldepflichten finden Sie auf den Internetseiten der

nationalen Behörden. Dort finden Sie auch Informationen zu den jeweils geltenden Sozial- und Arbeitsrechtsvorschriften. Diese sind für die Zeit der Entsendung einzuhalten.

Um das Entsendeverfahren zu vereinfachen, haben die EU-/EWR-Mitgliedsstaaten die Verwendung einheitlicher Vordrucke vereinbart. Es bedarf somit keiner Übersetzung.

Neues Entsendegesetz gilt seit Mitte 2020

Bereits 1996 hat der EU-Gesetzgeber die Entsenderichtlinie verabschiedet. Diese sollte gewährleisten, dass entsandte Arbeitnehmer im Wesentlichen die gleichen gesetzlichen und allgemein verbindlichen tariflichen Mindestarbeitsbedingungen haben und somit den gleichen Schutz genießen wie Arbeitnehmer aus dem Land, in dem sie eingesetzt werden.

Mit dem Ziel, den Schutz entsandter Arbeitskräfte und inländischer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Verhältnis zur Dienstleistungsfreiheit zu stärken und gleiche Wettbewerbsbedingungen für Unternehmen zu schaffen, wurde die Entsenderichtlinie grundlegend überarbeitet.

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hat Eckpunkte für die Umsetzung im deutschen Recht veröffentlicht. Diese sind:

Gleicher Lohn für gleiche Arbeit
Bessere Arbeitsbedingungen für entsandte Arbeitskräfte
Arbeitslohn ist Arbeitslohn – keine Anrechnung von Aufwandserstattungen
Besonderer Schutz langzeitentsandter Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer
Klarere Regeln für Leiharbeitnehmerinnen und -arbeitnehmer – kein Leiharbeitsdumping
Mehr Transparenz auf dem europäischen Arbeitsmarkt
Schutz vor Ausbeutung durch faire Mobilität

Steuerfragen beim Auslandseinsatz

Ist der Arbeitslohn weiterhin im Inland steuerpflichtig?

Natürliche Personen sind in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Im Rahmen von Arbeitnehmerentsendungen wird es in diesem Zusammenhang für die Frage der Steuerpflicht des Arbeitslohns in der Regel auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers ankommen. Ist dieser weiterhin in Deutschland, bleibt er nach dem genannten Grundsatz mit seinem Arbeitslohn in Deutschland steuerpflichtig.

Hierfür gilt, dass jemand steuerlich seinen Wohnsitz dort hat, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Mehrere Wohnsitze sind möglich.

Bei ins Ausland entsendeten Arbeitnehmern ist ein inländischer Wohnsitz zu vermuten, wenn die Wohnung im Inland beibehalten wird und deren Benutzung jederzeit möglich ist. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn sie während des Auslandsaufenthalts kurzfristig (bis zu sechs Monaten) zwischen vermietet wird, um sie nach der Rückkehr wieder zu benutzen. Wird dagegen die Wohnung definitiv gekündigt oder verkauft, wird der Wohnsitz regelmäßig aufgegeben. Bei Eheleuten gilt, dass ein Ehegatte – sofern die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben – dieser seinen Wohnsitz prinzipiell dort hat, wo seine Familie lebt.

Beispiele:

Ein lediger Arbeitnehmer verkauft/kündigt seine Wohnung und geht für zwei Jahre ins Ausland. Seine Möbel stellt er bei Freunden unter. Der Arbeitnehmer hat während dieser Zeit keinen Wohnsitz in Deutschland.
Ein Arbeitnehmer geht beruflich für längere Zeit ins Ausland. Seine Familie bleibt in Deutschland wohnen. Der Arbeitnehmer behält seinen Wohnsitz in Deutschland bei.

Hinweis:

Hat der Steuerpflichtige aufgrund der Auslandstätigkeit weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, ist er mit seinen in Deutschland erzielten Einkünften nur beschränkt steuerpflichtig. In diesen Fällen unterliegen nur diejenigen Einkünfte der inländischen Besteuerung, die im Inland erwirtschaftet werden (Quellenstaatsprinzip). Hierzu zählen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung einer in Deutschland gelegenen Wohnung.

Umfang der Steuerpflicht

Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen mit ihren gesamten inländischen und ausländischen Einkünften in Deutschland der Einkommensteuer. Man nennt diesen Grundsatz das Welteinkommensprinzip. Bei Auslandstätigkeiten tritt bei der Besteuerung der Vergütungen allerdings regelmäßig als weiterer Berechtigter der Fiskus des Tätigkeitsstaats daneben. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sieht das deutsche Einkommensteuerrecht verschiedene Möglichkeiten vor, die sich danach unterscheiden, ob mit dem Staat, in den der Arbeitnehmer entsandt wird, ein sogenanntes Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder nicht.

Steuerfreistellung bei Staaten mit Doppelbesteuerungsabkommen

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat die Bundesrepublik Deutschland mit einer Vielzahl von Staaten sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.

Nach den in den Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen zu den Arbeitnehmereinkünften wird das Besteuerungsrecht in der Regel dem Staat zugewiesen, in dem der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt. Die entsprechenden Einkünfte werden in Deutschland von der Einkommensteuer regelmäßig freigestellt. Sie beeinflussen aber die Höhe des Steuersatzes, mit dem die inländischen Einkunftsanteile, wie zum Beispiel Kapitalerträge oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, besteuert werden. Die gegenwärtig bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen finden Sie auf der Seite des Bundesfinanzministeriums.

183-Tage-Regelung:

Eine wichtige Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die sogenannte 183-Tage-Regelung dar. Diese Regelung hat zur Folge, dass die Einkünfte dann abweichend von dem vorstehend in den Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Grundsatz nicht im Land des Tätigkeitsorts, sondern im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, wenn

Der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage im Jahr im ausländischen Tätigkeitsstaat auf,
der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
Der Arbeitslohn wird nicht von einer im Tätigkeitsstaat belegten Betriebsstätte des Arbeitgebers getragen.

Privatpersonen und Internationales Steuerrecht

Die Wegzugsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz

Aktuelle Regelungen der Wegzugsbesteuerung

Gemäß § 17 EStG wird bei einer wesentlichen Beteiligung (mindestens 1 %) an einer Kapitalgesellschaft eine Steuer auf den Veräußerungsgewinn fällig, wenn der Wohnsitz ins Ausland verlegt wird. Hierbei wird fingiert, dass die Anteile veräußert worden sind, um den Gewinn noch in Deutschland zu besteuern.

Das AStG (§ 6) sieht für Wegzüge innerhalb der EU oder des EWR besondere Stundungsmöglichkeiten vor. Bislang konnten Steuerpflichtige die Wegzugsbesteuerung stunden, sodass die Steuerlast erst bei tatsächlicher Veräußerung der Anteile fällig wurde. Bei einer Rückkehr nach Deutschland innerhalb von sieben Jahren könnte die Steuerpflicht sogar entfallen.

Neue Wegzugsbesteuerung für Anteile an Investmentfonds

Mit Beschluss des Jahressteuergesetzes 2025 wird den §§ 19 und 49 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) jeweils ein neuer Absatz hinzugefügt, der die Regelungen zur Wegzugsbesteuerung auf Investmentfonds (§ 19 Abs. 3 - neu - InvStG) und Spezial-Investmentfonds (§ 49 Abs. 5 - neu - InvStG) überträgt. Dabei wird umfassend auf die Regelungen in § 6 AStG zur Wegzugsbesteuerung verwiesen.

Allerdings sollen nur „gewichtige“ Fälle von den neuen Regelungen erfasst werden. Bezüglich „regulärer“ Investmentfonds werden Wegzüge daher nur erfasst, wenn sie folgende Schwellenwerte übersteigen:

Beteiligungen von mindestens 1 % innerhalb der letzten fünf Jahre an den ausgegebenen Investmentanteilen oder
Investmentanteile mit Anschaffungskosten von mindestens EUR 500.000.