Gründung eines gemeinnützigen Unternehmens: Was ist alles zu beachten?

Voraussetzung der steuerbegünstigten Gemeinnützigkeit

Damit eine Körperschaft einen gemeinnützigen Zweck verfolgen kann, muss dies verschiedene Voraussetzungen bei der Zweckverfolgung erfüllen. Zu unterscheiden ist hierbei in einem ersten Schritt zwischen formellen Vorschriften der Satzung und materiellen Voraussetzungen der Zweckverfolgung. Bei den materiellen Voraussetzungen der Zweckverfolgung handelt es sich um: 

• Förderung der Allgemeinheit

• Selbstlosigkeit

• Grundsatz der Vermögensbindung

• Ausschließlichkeit

Gerade die Erfüllung der vorgenannten Voraussetzungen stellt viele Organisationen vor Herausforderungen, welche eine gute steuerliche Beratung bedarf.

Förderung der Allgemeinheit

Die Förderung der Allgemeinheit ist auch dann nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Ein Verein fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis seiner Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, ist – nach Auffassung der FinVerw. (AEAO zu § 52, Nr. 1.1) – eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn

• die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

• die Aufnahmegebühren, für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder, im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen.

Selbstlosigkeit in der Gemeinnützigkeit

Eine steuerbegünstigte Körperschaft muss ihre Zwecke selbstlos verfolgen (§ 55 Abs. 1 AO). Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO ist jedoch der Entzug der Gemeinnützigkeit unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt). So ist bei der Entscheidung über den Entzug der Gemeinnützigkeit das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt zu beachten, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen. So hat der BFH bei einer Mittelfehlverwendung von 3 000 € bei einem Gesamtumsatz von 8 Mio. € noch die Aberkennung der Gemeinnützigkeit als unverhältnismäßige Folge abgelehnt, jedoch bei einer Mittelfehlverwendung von 10 000 € eine Überschreitung des Bagetellvorbehalts festgestellt und die Aberkennung der Gemeinnützigkeit bestätigt (BFH vom 12.3.2020, V R 5/17, DStR 2020, 1837).

Auch fehlt es an einer Selbstlosigkeit, wenn eine Körperschaft ihre durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten PersG einsetzt. So ist der Selbstlosigkeitsgrundsatz nicht allein auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt; schädlich sind auch wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, dazu gehören auch ersparte Aufwendungen (BFH vom 22.8.2019, V R 67/16, BStBl II 2020, 40).

Grundsatz der Vermögensbindung

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie gem. § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO). Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen, dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (BFH vom 30.10.2001, V B 142/01, BFH/NV 2002, 309). Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem »Wegfall des bisherigen Zwecks« i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist (BFH vom 12.10.2010, I R 59/09, BStBl II 2012, 226).

Ausschließliche Zweckverfolgung

Steuerbegünstigte Körperschaften müssen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) beachten. Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO. In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt steuerpflichtig (BFH vom 4.4.2007, BStBl II 2007, 631). Insbesondere bei dem Betrieb von dauerdefizitären steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, deren Verluste durch die Gewinne der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ausgeglichen werden, kann es zu Problemen mit der Gemeinnützigkeit kommen, da dies m.E. wohl zu einem die Gemeinnützigkeit gefährdenden Selbstzweck führt.

Formelle Voraussetzungen der Satzung

Die Satzung muss so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzunmäßigkeit; § 60 Abs. 1 AO). Eine bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH vom 19.4.1989, I R 3/88, BStBl II 1989, 595).

Die Satzung muss die in der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) bezeichneten Festlegungen nur in dem Umfang enthalten, soweit sie für die jeweilige Körperschaft im Einzelfall einschlägig sind. Unter anderem sind in folgenden Fällen Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung möglich:

1. Bei Mittelbeschaffungskörperschaften (§ 58 Nr. 1 AO) kann entgegen § 1 der Mustersatzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 59).

2. Insbesondere bei Stiftungen ist der in § 3 der Mustersatzung verwendete Begriff »Mitglieder« durch eine andere geeignete Formulierung zu ersetzen (vgl. § 55 Abs. 3 AO).

3. Körperschaften, deren Gesellschafter oder Mitglieder steuerbegünstigte Körperschaften sind und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, können auf die Regelung in § 3 Satz 2 der Mustersatzung verzichten.

4. § 5 der Mustersatzung kann in Satzungen von Vereinen ohne die Formulierung »Aufhebung« verwendet werden.

Derselbe Aufbau und dieselbe Reihenfolge der Bestimmungen wie in der Mustersatzung werden nicht verlangt.

Auf den AEAO zu § 60 wird ergänzend hingewiesen.

§ 61 Abs. 1 AO stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzung, § 5). Daher genügt eine Satzung nur dann dem Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§§ 61 Abs. 1, 55 Abs. 1 Nr. 4 AO), wenn sie auch eine ausdrückliche Regelung für den Wegfall des bisherigen Zwecks der Körperschaft enthält (BFH vom 26.8.2021, V R 11/20, BFH/NV 2022, 361).

Steuerliche Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit

Ertrag- und gewerbesteuerrechtliche Folgen

Steuerbegünstigte (gemeinnützige) Einrichtungen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Dies bedeutet, dass die Mittelzuflüsse, die dem Ideellenbereich zuzuordnen sind, keiner Besteuerung unterliegen, weil durch diese der gemeinnützige Zweck verfolgt werden soll.

Soweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) unterhalten wird, sind die Steuerbefreiungen allerdings ausgeschlossen, wenn die Bruttoeinnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 45 000 € (bis 28.12.2020: 35 000 €) im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Die steuerbegünstigte Einrichtung wird dann insoweit partiell steuerpflichtig. Der (zusammengefasste) Gewinn aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist steuerpflichtig und zu besteuern. Jedoch steht den Vereinen sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer ein Freibetrag von jeweils 5 000 € zu (§ 24 Satz 1 KStG; § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 GewStG).

Unterhält eine steuerbegünstigte Einrichtung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), ist zu prüfen, ob dieser – als Teil der gemeinnützigkeitsrechtlichen Zweckverfolgung – einen steuerbefreiten Zweckbetrieb nach den §§ 65–68 AO begründet, oder ob diese Tätigkeit zur Begründung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 AO) führt.

Für die Frage, ob ein begünstigter Zweckbetrieb gegeben ist, sollten erst die Voraussetzungen der §§ 66–68 AO geprüft werden, bevor die Anwendung der allgemeinen Regelung für Zweckbetriebe nach § 65 AO geprüft wird, da die §§ 66–68 AO dem § 65 AO vorgehen (AEAO zu § 68, Nr. 1).

Für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs darf die Tätigkeit nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängen, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre. So bedarf es einer sachlichen Selbstständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist also nur dann gegeben, wenn die Tätigkeit als solche sachlich selbstständig ausgeübt wird. Dies ist nicht der Fall, wenn die zu Erlösen führende Tätigkeit der Körperschaft zwangsläufige Folge deren ideeller Tätigkeit ist (BFH vom 24.1.2019, V R 63/16, BStBl II 2019, 392, zur Veräußerung von Ökopunkten durch einen Naturschutzverein).

Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit in der Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich unterliegen die Leistungen der Vermögensverwaltung und der Zweckbetriebe (§§ 65–68 AO) gemeinnütziger Vereine regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchstabe a UStG, wenn keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG greift. Daher ist eine genaue Prüfung vorzunehmen. Die Vorteile beziehen sich hierbei auf die Bereiche:

• Steuersatz

• Steuerbefreiung

• Vorsteuerpauschalierung

Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt. Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918).

Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art sowie andere kulturelle und sportliche Leistungen gemeinnütziger Vereine sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a oder b UStG von der USt befreit.

Gemeinnützige Körperschaften können nach § 23a UStG ihre Vorsteuer pauschal ermitteln. Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten.

Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Vereinen,

• die nicht buchführungspflichtig sind und

• deren Vorjahresumsatz 35 000 € nicht überschritten hat.

Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen

Seit dem 21.3.2013 wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen im Rahmen einer gesonderten Feststellung geprüft und festgestellt. Der Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit nach § 60a AO ist Grundlagenbescheid für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen (Spenden, Mitgliedsbeiträge) an die Körperschaft leisten (§ 60a Abs. 1 AO).

Das Verfahren nach § 60a AO ist ein Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung. Eine Feststellung nach § 60a AO ist für Körperschaften ausgeschlossen, die weder unbeschränkt i.S.d. § 1 KStG noch beschränkt i.S.d. § 2 KStG steuerpflichtig sind. Im Feststellungsverfahren nach § 60a AO ist einzig über die formelle Ordnungsmäßigkeit der Satzung zu befinden. Eine Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung (§ 63 AO) ist in § 60a AO grundsätzlich nicht vorgesehen.

Jedoch kann die Feststellung über die Ordnungsmäßigkeit der Satzung nach § 60a AO – ab dem 29.12.2020 – bis zum Erlass des ersten Körperschaftsteuer-/Freistellungsbescheides verweigert bzw. aufgehoben werden, wenn Erkenntnisse darüber vorliegen, dass die tatsächliche Geschäftsführung nicht den Anforderungen des § 51 AO genügt (§ 60a Abs. 6 AO; eingefügt durch das JStG 2020 vom 21.12.2020).

Beantragt eine steuerbegünstigte Körperschaft gem. § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO die Feststellung der Satzungsmäßigkeit, um Zuwendungsbestätigungen nach § 63 Abs. 5 AO i.V.m. § 50 Abs. 1 EStDV ausstellen zu können, ist bei der erstmaligen Ablehnung einer gesonderten Feststellung nach § 60a AO in einem Hauptsacheverfahren Verpflichtungsklage zu erheben. Daher ist ein einstweiliger Rechtsschutz nicht durch AdV (§ 69 FGO), sondern durch eine einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zu gewähren (BFH vom 2.12.2020, V B 25/20, BB 2021, 424).

Gemeinnützige Vereine werden dadurch begünstigt, dass die an sie geleisteten Zuwendungen (→ Spendenabzug) beim Geber steuerlich abziehbar sind (§ 10b EStG; § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG; § 9 Nr. 5 GewStG).

Falls der Verein nach Wegfall der Steuervergünstigung eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausstellt, haftet der Verein nach § 10b Abs. 4 EStG für die entgangene Steuer. In der Zuwendungsbestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten steuerbegünstigten Zwecken verwendet wird. Der Spender darf grundsätzlich auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden vertrauen (BFH vom 2.8.2006, XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (s.a. BFH vom 26.4.2002, XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029).

Wegfall des Spendenabzugs

Materielle Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nach der Abgabenordnung